Mandanten-Info Dezember 2017

Sehr geehrte Damen und Herren,

den heutigen Kontaktbrief bestimmen neue Entscheidungen des Bundesfinanzhofs sowie der Finanzgerichte. Vorstufe solcher Entscheidungen sind im Regelfall Einspruchsverfahren bei den Finanzämtern. Bei diesen sind nach der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) jüngst veröffentlichten Statistik im Jahr 2016 mehr als 3,3 Mio. Einsprüche eingegangen. Die Finanzbeamten konnten in diesem Zeitraum über 3,4 Mio. – zum Teil also auch aus Vorjahren noch anhängige Einspruchsverfahren erledigen, wobei in knapp 2,2 Mio. Fällen „abgeholfen“ wurde. Knapp 770.000 Einsprüche wurden von den Steuerpflichtigen zurückgenommen, gut 470.000 (Teil-)Einspruchsentscheidungen von den Finanzämtern gefällt. Auf diese Entscheidungen folgten 61.018 Klagen – dies entspricht, so das BMF – ca. 1,8 % der erledigten Einsprüche.

Zur Jahreswende sei Ihnen herzlich für das entgegengebrachte Vertrauen im Jahr 2017 gedankt verbunden mit den besten Wünschen für das neue Jahr 2018.

Mit freundlicher Empfehlung und den besten Grüßen

Lerner Lachenmaier & Partner

GmbH: Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Darlehen und Bürgschaften
Wird eine Beteiligung an einer GmbH von wenigstens 1 % veräußert, ist der daraus resultierende Gewinn nach § 17 Abs. 1 EStG steuerpflichtig. Entsprechend kann ein Verlust infolge einer Veräußerung oder – häufig insolvenzbedingten – Liquidation einer GmbH steuerlich geltend gemacht werden. Der Gewinn oder Verlust ergibt sich als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten, gemindert um die Veräußerungskosten. Im Fall, der Liquidation besteht der Verlust meist nicht allein aus dem Kaufpreis für die Beteiligung bzw. der vom Gesellschafter geleisteten Stammeinlage, hinzukommen häufig nachträgliche Anschaffungskosten in Form von eigenkapitalersetzenden Leistungen, die der Gesellschafter seiner GmbH gewährt hat, etwa Darlehen, die die GmbH insolvenzbedingt nicht mehr zurückzahlen konnte. Letztere erhöhten bislang nach ständiger Rechtsprechung den steuerlich verwertbaren Verlust.

An dieser ständigen Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof (BFH) nicht mehr fest, weil sie sich am „Eigenkapitalersatzrecht“ orientiert hat, dieses jedoch durch das Gesetz zur Modemisierung des GmbH-Rechts vom 23.10.2008 aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt wurde. Darlehen, die ein Gesellschafter der GmbH gewährt hat, sind danach im Insolvenzverfahren der GmbH nachrangig zu erfüllen. Eine Kapitalbindung tritt nicht mehr ein. Nachträgliche Anschaffungskosten für eine Beteiligung an einer GmbH liegen laut BFH folglich nur noch dann vor, wenn sie die Voraussetzung des Anschaffungskostenbegriffs in § 255 HGB erfüllen.

Da diese Rechtsprechungsänderung von weitreichender Bedeutung ist, hat der BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes eine Anwendungsregelung für die neue Rechtsprechung getroffen. Die bisherige Rechtsprechung ist danach auf alle Fälle anzuwenden, in denen ein Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.9.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle sind daher, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Darüber hinaus hat der BFH angekündigt, die neuen Grundsätze demnächst in einer Reihe weiterer Entscheidungen zu konkretisieren.
   
Kapitalerträge: Verluste aus Verkauf oder Kündigung von Lebens- bzw. Sterbegeldversicherung
Erträge aus dem Verkauf von Lebensversicherungen sind seit dem 1.1.2009 grundsätzlich steuerpflichtig; dementsprechend können auch Verluste, die insbesondere bei frühzeitiger Kündigung oder Veräußerung eines Versicherungsvertrags anfallen, steuerlich geltend gemacht werden. Allerdings ist die Verrechnung solcher Verluste auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen begrenzt. Zudem tendiert die Finanzverwaltung in Verlustfällen dazu, die Einkünfteerzielungsabsicht zu versagen, stößt dabei jedoch beim Bundesfinanzhof (BFH) auf Widerstand:

  • So hat der BFH entschieden, dass auch im Fall einer fondsgebundenen Lebensversicherung, die mit einem Verlust von rund 46.000 € veräußert wurde, aufgrund der Besonderheiten der Abgeltungsteuer eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Versicherungsnehmer seinen Verlust aus der Versicherung durch den Verkauf minimieren wollte. Die darin zum Ausdruck kommende Änderung seiner Investitionsplanung rechtfertigt ebenso wenig eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht wie das Vorliegen eines Verlusts.

    Eine Besonderheit des Falls bestand darin, dass die Lebensversicherung an die Ehefrau des Versicherungsnehmers veräußert wurde, die hierzu von ihrem Ehemann ein zinsloses, nach Fälligkeit der Versicherung zu tilgendes Darlehen erhalten hatte. Dies entsprach zwar nicht dem zwischen Fremden üblichen, war aber nach Auffassung der Vorinstanz nicht steuerschädlich, da die Vereinbarungen zwischen den Eheleuten tatsächlich durchgeführt worden waren. Hieran war der BFH gebunden.

  • Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht gilt nach einem weiteren Urteil des BFH auch für Sterbegeldversicherungen, die vorzeitig gekündigt werden. Zwar sieht eine derartige Versicherung erst im Todesfall eine Zahlung vor, sie enthielt nach den Feststellungen des FG jedoch auch einen Sparanteil. Dies genügte, um einen Gewinn im Fall des Rückkaufs als steuerpflichtig und einen Verlust somit als verrechenbar zu qualifizieren.
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    Kapitalerträge: Nachträglicher Antrag auf Günstigerprüfung
    Kapitalerträge werden grundsätzlich der Abgeltungsteuer von 25 % unterworfen. Falls der individuelle Einkommensteuersatz niedriger als 25 % ist, kann jedoch ein Antrag auf Günstigerprüfung gestellt werden, dann unterliegen die Kapitalerträge nur dem niedrigeren Steuersatz. Das Antragsrecht wird regelmäßig in der Einkommensteuererklärung ausgeübt, kann aber noch bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids nachgeholt werden. Nach Eintritt der Bestandskraft ist eine erstmalige Günstigerprüfung dagegen nur noch dann möglich, wenn die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen.

    Eine solche nachträgliche AntragsteIlung hat das FG Köln zugelassen, nachdem ein bestandskräftiger Steuerbescheid aufgrund einer Änderung des Gewinnanteils des Steuerpflichtigen aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft korrigiert worden und dessen Steuersatz infolgedessen unter 25 % gefallen war. Die Änderung des korrigierten Steuerbescheids durch Beantragung der Günstigerprüfung kann auf ein rückwirkendes Ereignis gestützt werden, da die Ausübung des Wahlrechts nur infolge dieser Korrektur erstmals sinnvoll war, sonst ins Leere gelaufen wäre.

    Es bleibt abzuwarten, ob der Bundesfinanzhof (BFH) der Kölner Entscheidung folgt, denn das Finanzamt hat Revision eingelegt. Der BFH hat sich bislang nur unter einem anderen Aspekt mit der nachträglichen Beantragung befasst und diese abgelehnt: Wurden in der Steuererklärung bis dahin keine Kapitalerträge angegeben, obwohl Steuerbescheinigungen vorlagen, kommt eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids nicht in Betracht, weil dem ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen entgegensteht.

    Vermietung: Kosten für Beseitigung von mutwilligen Mieterschäden sofort abziehbar
    Fallen binnen drei Jahren nach dem Kauf einer vermieteten Immobilie Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen von mehr als 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudeteils an, dürfen diese nicht sofort als Werbungskosten abgesetzt werden, sondern erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Hierzu rechnen nach neuerer Rechtsprechung dazu bereits Kontaktbrief 183/16 - auch Aufwendungen für Schönheitsreparaturen.

    Entstehen während des Dreijahreszeitraums auf schuldhaftes Handeln des Mieters zurückzuführende Schäden, stellen die Kosten für deren Beseitigung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedoch Werbungskosten dar. Der vom BFH entschiedene Fall betraf den Kauf einer vermieteten Eigentumswohnung, die im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs betriebsbereit und mängelfrei war. Nachdem der neue Eigentümer das übernommene Mietverhältnis aufgrund nicht gezahlter Nebenkosten gekündigt hatte, musste er bei übergabe der Wohnung zahlreiche Schäden feststellen, die der Mieter nach der Anschaffung verursacht hatte: eingeschlagene Scheiben an Türen, Schimmelbefall an Wänden, zerstörte Bodenfliesen sowie einen Rohrbruch im Badezimmer samt Folgen. Die Kosten für deren Beseitigung beliefen sich auf ca. 20.000 €; mangels Zahlungsfähigkeit des Mieters blieb der Eigentümer darauf sitzen.

    Entscheidend für den sofortigen Werbungskostenabzug war, dass die Schäden im Zeitpunkt des Kaufs der Wohnung noch nicht vorhanden waren. Daher grenzt der BFH diesen Fall auch von dem der Beseitigung bereits vorhandener, aber verdeckter Mängel ab. Aufwendungen für deren Beseitigung fallen unter die 15 %-Regelung.
     
    Vermietung an Angehörige: Ortsübliche Marktmiete und Aufgabe der Vermietungsabsicht
    Verlangt ein Vermieter von seinem Mieter mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so gilt die Vermietung als entgeltlich und eröffnet den vollen Werbungskostenabzug. Bei Vereinbarung einer niedrigeren Miete sind die Werbungskosten nur entsprechend dem Anteil der vereinbarten an der ortsüblichen Miete abzugsfähig. Die ortsübliche Miete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Nebenkosten. Die Regelungen gelten unabhängig vom Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter, sind praktisch aber meist nur bei Vermietungen an Angehörige relevant. Die ortsübliche Kaltmiete kann dem Mietspiegel der Gemeinde, in der die vermietete Immobilie liegt, entnommen werden. Existiert kein Mietspiegel, darf das Finanzamt nach einem Urteil der FG Berlin-Brandenburg zur Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete auch auf eine eigene, mittels anderer Besteuerungsfälle aufgebaute Mietpreissammlung zurückgreifen, wenn die Vergleichsobjekte hinsichtlich Lage und Größe der zu beurteilenden Immobilie entsprechen. Abweichungen kann durch Ab- und Zuschläge Rechnung getragen werden. In diesem Sinne hat das FG einerseits einen Abschlag von der ortsüblichen Kaltmiete um 20 % wegen einfach verglaster Fenster und Alter des Gebäudes vorgenommen, andererseits einen Zuschlag von 10 % angesetzt, weil der Vermieter sich dazu verpflichtet hatte, die Kosten für Schönheitsreparaturen zu übernehmen. Eine weitere Korrektur erforderten die vertraglich vereinbarte Bruttowarmmiete sowie der Verzicht auf die Abrechnung der Nebenkosten. In diesem Fall ist die Kaltmiete um die Nebenkosten zu erhöhen. Hierzu sind jedoch nicht die in den jeweiligen Steuererklärungen des Vermieters geltend gemachten Werbungskosten anzusetzen; vielmehr sind die Nebenkosten unter Zugrundelegung der Verhältnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags zu schätzen, wobei wiederum auf die Mietpreissammlung des Finanzamts zurückgegriffen werden darf.

    Ein Mietverhältnis zwischen dem Sohn als Eigentümer eines Wohnhauses und seinen Eltern besteht auch dann noch bis zur Beendigung fort, wenn die Eltern in ein Pflegeheim eingewiesen werden und nach Anordnung der Betreuung keine Miete mehr gezahlt wird. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) gibt es keinen allgemeinen Erfahrungssatz, wonach ein fremder Vermieter das Mietverhältnis in einer solchen Situation unverzüglich kündigt und eine Zahlungs- und Räumungsklage erhebt. Dennoch muss die Beendigung des Mietverhältnisses zeitnah erfolgen. Das ist laut BFH der Fall, wenn zwischen der Unterbringung im Pflegeheim und der geräumten übergabe des Objekts in etwa ein halbes Jahr vergangen ist. Die bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Kosten für das Haus können dann noch als Werbungskosten abgesetzt werden.
     
    Private Veräußerungsgeschäfte: Keine Besteuerung bei Selbstnutzung in Dreijahreszeitraum
    Liegen zwischen Anschaffung und Veräußerung einer Immobilie nicht mehr als zehn Jahre, ist der Gewinn aus deren Veräußerung steuerpflichtig. Hiervon ausgenommen sind Immobilien, die in dem Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Das letztgenannte Kriterium ist nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits dann erfüllt, wenn die Immobilie „in einem zusammenhängenden Zeitraum genutzt wird, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs – voll auszufüllen“. Anders formuliert: Eine durchgehende Selbstnutzung von Dezember 2016 bis Januar 2018 genügt, um eine Immobilie steuerfrei veräußern zu können.

    Der BFH hat sich nicht nur mit dem Dreijahreszeitraum auseinandergesetzt, sondern auch mit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Begünstigt sind danach nicht nur Immobilien, die als Hauptwohnsitz dauernd genutzt werden, sondern auch solche, die nur zeitweilig bewohnt werden, sofern sie dem Steuerpflichtigen in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stehen. Dies gilt für Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine oder mehrere andere Wohnungen hat und wie oft er sich darin aufhält.

    Tücken könnte diese Rechtsprechung bei Ferienwohnungen bergen. Steht eine Ferienwohnung der gesamten Familie des Eigentümers unentgeltlich zur Verfügung, dürfte deren Nutzung durch dessen Kinder und deren Familien zumindest nach Verwaltungsauffassung keine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken darstellen. Denn die Finanzverwaltung rechnet den eigenen Wohnzwecken des Eigentümers nur die unentgeltliche überlassung an Kinder zu, für die er noch Anspruch auf Kindergeld bzw. einen Kinderfreibetrag hat. Seniorenstudium: Kein Sonderausgaben- oder Werbungskostenabzug Aufwendungen für die eigene (erstmalige) Berufsausbildung sind bis zu 6.000 € jährlich als Sonderausgaben abzugsfähig. Beruflich veranlasste Fort- bzw. Weiterbildungskosten führen dagegen – je nach Berufsziel – zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben; das gilt nicht nur für die Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf, sondern etwa auch für ein Zweitstudium. eine Umschulung wegen Arbeitslosigkeit oder die Vorbereitung zur Wiederaufnahme einer bereits ausgeübten Tätigkeit. Diese Abzugsmöglichkeiten bestehen nach Auffassung des FG Schleswig-Holstein bei einem Seniorenstudium aber nur dann, wenn der Student nachvollziehbar und substantiiert darlegen kann, dass er die durch das Studium erlangten Kenntnisse nach dessen Abschluss nachhaltig zur Erzielung von Einkünften nutzen wird. Hierbei ist nicht nur das Alter nach Beendigung des Studiums, sondern auch die Notwendigkeit, sich eine Einkunftsquelle zu verschaffen, zu berücksichtigen. Das Urteil betrifft einen bei Aufnahme des Studiums der Theaterwissenschaften im Jahr 2007 63-Jährigen, der die Bachelor-Prüfung im Frühjahr 2010 mit der Note „sehr gut“ abgeschlossen, anschließend das – von Urlaubssemestern unterbrochene – Masterstudium aufgenommen hatte und nach der Abgabe der Masterarbeit im Jahr 2018 abschließen wollte. Das FG verwehrte sowohl Sonderausgabenals auch Werbungskostenabzug, da der Steuerpflichtige
  • ein erhebliches privates Interesse an dem Studiengang eingeräumt hatte;
  • nur vage und zu einer sich an das Studium anschließenden Erwerbstätigkeit gemacht hatte;
  • nach Abschluss des Studiums das 75. Lebensjahr vollendet hätte;
  • sich bei Eintritt in den Ruhestand bereits in einer wirtschaftlich gesicherten Situation befunden hatte, was gegen das Ziel der Einkünfteerzielung und für die private Motivation des Studiums sprach.
  • Das FG hat die Revision zugelassen, diese wurde jedoch – soweit ersichtlich – nicht eingelegt.
     
    Sonderausgaben: Doppelabsicherung durch gesetzliche und private Basiskrankenversicherung
    Aufwendungen für die Basisabsicherung in der Krankenversicherung sind unbeschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig. Dieser Grundsatz gilt nach Auffassung des FG Köln – und der Finanzverwaltung – jedoch dann nicht, wenn neben Aufwendungen für eine gesetzliche Krankenversicherung auch solche für eine Basisabsicherung in einer privaten Krankenversicherung anfallen. Dann sind nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung unbeschränkt abzugsfähig, diejenigen zur privaten Krankenversicherung fallen unter die „sonstigen“ Vorsorgeaufwendungen und gehen damit steuerlich regelmäßig verloren.

    Das FG begründet seine Auffassung mit der Gesetzessystematik. Danach sind Versicherungsbeiträge unbeschränkt abzugsfähig, soweit sie zur Erlangung des sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus erforderlich sind. Dieses Leistungsniveau ist bereits durch die Beitragszahlung an die gesetzliche Krankenkasse sichergestellt; daher sind weitere Beiträge zu einer privaten Basisabsicherung nicht mehr erforderlich. Darauf, dass die Steuerpflichtige die Doppelabsicherung zur Erlangung einer vollen und effektiven Basisabsicherung für notwendig erachtete, kam es danach nicht mehr an. Die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde nicht eingelegt. Allerdings ist zu dieser Rechtsfrage bereits ein anderes Verfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Steuerermäßigung: Haushaltsnahe Dienst- bzw. Handwerkerleistungen Die Steuerermäßigung für Aufwendungen für haushaltsnahe Leistungen, die bis zu 800 € bei Dienstleistungen bzw. 1.200 € bei Handwerkerleistungen ausmachen kann, beschäftigt unverändert die Finanzgerichte. Hiervon sind folgende Entscheidungen hervorzuheben:
  • Aufwendungen für die Betreuung von Hunden sind auch dann begünstigt, wenn die Hunde nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen betreut werden, sondern von einem Betreuer abgeholt, spazieren geführt und anschließend wieder zurückgebracht werden. Der Spaziergang steht laut Hessischem FG in räumlichem Zusammenhang mit dem Haushalt des Steuerpflichtigen. Das Finanzamt hat Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil eingelegt.
  • Dagegen fehlt der für die Steuerermäßigung erforderliche Zusammenhang mit dem Haushalt, wenn der Steuerpflichtige eine Haustür in der Werkstatt eines Schreiners fertigen und in seinem Haus montieren lässt. Begünstigt sind dann laut FG Nürnberg nur die Montagekosten, sofern diese in der Rechnung des Schreiners ausgewiesen werden. Da dieser Nachweis nicht erbracht wurde, was aus Sicht des FG möglich gewesen wäre, ließ es auch keine Schätzung der Montagekosten zu.

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    Erinnerung: Kassen-Nachschau ab 1.1.2018
    Die gesetzlichen Grundlagen wurden zwar bereits Ende 2016 geschaffen, ab 1.1.2018 wird die Kassen-Nachschau aber erst Realität. Dann dürfen Finanzbeamte ohne vorherige Ankündigung die Geschäftsräume von Unternehmen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten aufsuchen, um sich davon zu überzeugen, dass Kasseneinnahmen und -ausgaben ordnungsgemäß aufgezeichnet und verbucht worden sind. Dies gilt unabhängig davon, ob ein elektronisches Aufzeichnungssystem genutzt oder eine offene Laden- bzw. Schubladenkasse geführt wird.

    Bei einer solchen Nachschau muss das Unternehmen dem Prüfer auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen, z.B. Bedienungs- und Programmieranleitungen, vorlegen. Werden derartige Unterlagen elektronisch vorgehalten, müssen sie dem Prüfer zugänglich gemacht werden. Dieser kann zudem verlangen, dass ihm die Daten mittels einer elektronischen Schnittstelle oder in Form eines Datenträgers überlassen werden.

    Beim Einsatz einer offenen Ladenkasse kann der Finanzbeamte zur Prüfung der ordnungsgemäßen Kassenführung einen Kassensturz verlangen und sich die Aufzeichnungen der Vortage vorlegen lassen. Kassensturz bedeutet dabei, dass die Kassenaufzeichnungen darauf geprüft werden, ob sich der Soll-Bestand laut Kassenbuch mit dem tatsächlichen Ist-Bestand der Ladenkasse deckt. Wie lange eine Kassen-Nachschau dauern und auf welche Zeiträume sie sich beziehen darf, ist gesetzlich nicht geregelt. Insoweit gilt für den Prüfer jedoch das Übermaßverbot. Seine Prüfungshandlungen dürfen den Geschäftsbetrieb nicht über längere Zeit wesentlich behindern.

    Bei der Kassen-Nachschau handelt es sich zwar nicht um eine Außen- oder Betriebsprüfung. Geben die Feststellungen im Zuge der Nachschau jedoch Anlass dazu, kann ohne Anordnung zu einer Aussenprüfung übergegangen werden. Der Prüfer muss auf den übergang zur Aussenprüfung jedoch schriftlich hinweisen und dabei den Prüfungsumfang sowie den Prüfungszeitraum angeben.