Mandanten-Info Dezember 2016

Sehr geehrte Damen und Herren,

der heutige Rundbrief wird mit einem Urteil des FG Baden-Württemberg eingeleitet, das unbedingt beachtet werden sollte, wenn Unternehmen planen, ihre Geschäftspartner zu Weihnachten oder zum Jahreswechsel mit ausgewählten Werbemitteln zu bedenken. Während es in diesem Fall um die Sicherung des Betriebsausgabenabzugs geht, befassen sich weitere Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen mit dem Abzug von Sonderausgaben, etwa Krankenversicherungsbeiträgen, und Werbungskosten; Letzteres betrifft insbesondere Aufwendungen für Arbeitszimmer, für Fortbildungskosten sowie für Schönheitsreparaturen. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist auf ein Urteil des EuGH zur Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung hinzuweisen. Zur Jahreswende sei Ihnen herzlich für das entgegengebrachte Vertrauen im Jahr 2016 gedankt verbunden mit den besten Wünschen für das neue Jahr 2017.

Mit freundlicher Empfehlung und den besten Grüßen

Lerner Lachenmaier & Partner

Betriebsausgabenabzug: Aufzeichnungspflichten für Werbeträger als Geschenke
Ein Wandkalender, den ein Unternehmen produzieren lässt und zum Jahreswechsel an Mitarbeiter und Geschäftspartner verteilt, ist nach Auffassung des FG Baden-Württemberg als Geschenk anzusehen, auch wenn der Kalender als Werbemittel gedacht war und dessen Titel sowie die einzelnen Blätter deshalb jeweils mit dem Logo des Unternehmens versehen wurden. Die Einstufung als Geschenk hat zur Folge, dass der Abzug der Aufwendungen für die Herstellung des Kalenders als Betriebsausgaben nur dann zulässig ist, wenn die Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 7 EStG berücksichtigt wurde. Diese Vorschrift fordert, Aufwendungen für Geschenke einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Nachdem das Unternehmen die Herstellungskosten für die Kalender jedoch auf den Konten „Dienstleistungen sowie Werbedrucksachen“ verbucht hatte, die auch andere als beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben auswiesen und nicht ausschließlich der Erfassung von Geschenken dienten, versagte ein Betriebsprüfer den Betriebsausgabenabzug wegen Verletzung der Aufzeichnungspflicht, soweit die Aufwendungen auf die an Geschäftspartner versandten Kalender entfielen; die auf die an Mitarbeiter verteilten Kalender entfallenden Aufwendungen waren angesichts der Herstellungskosten von 10,69 €/Stück abzugsfähig.

Die Einhaltung der Aufzeichnungspflicht hätte die Erfassung der Aufwendungen für die Kalender auf einem besonderen Konto, etwa dem Konto 6610 bei Verwendung des SKR 04, oder mehreren besonderen Konten innerhalb der kaufmännischen Buchhaltung erfordert. Dieser Mangel konnte auch nicht durch zusätzliche Aufzeichnungen im integrierten SAP-Controllingsystem des Unternehmens geteilt werden. Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen; ob diese eingelegt wurde, ist leider nicht bekannt.

Die Entscheidung sollte zum Anlass genommen werden, die Verbuchung von Werbemitteln – nicht nur im Hinblick auf Weihnachten und den Jahreswechsel – zu prüfen. Dabei ist zu beachten, dass Aufwendungen für Geschenke nur dann abzugsfähig sind, wenn sie nicht mehr als 35 € je Empfänger und Wirtschaftsjahr betragen. Weiterhin müssen die Namen der Empfänger aus einem Buchungsbeleg ersichtlich sein, sofern nicht aufgrund der Art und des geringen Werts des Geschenks davon ausgegangen werden kann, dass die Freigrenze von 35 € nicht überschritten wird. Geschenke an Arbeitnehmer fallen dagegen nicht unter die Regelung für Geschenke an Geschäftspartner; vielmehr handelt es sich um nicht der Lohnsteuer unterliegende Aufmerksamkeiten, wenn der Wert des Geschenks nicht mehr als 60 € beträgt.
   
Sachzuwendungen: Pauschalierung der Einkommensteuer
Geschenke eines Unternehmens an Geschäftspartner wie auch an eigene Arbeitnehmer führen, von Aufmerksamkeiten abgesehen, im Regelfall zu steuerpflichtigen Einnahmen, nämlich zu Betriebseinnahmen beim Geschäftspartner, zu Drittlohn bei einem Arbeitnehmer des Geschäftspartners bzw. zu Arbeitslohn bei eigenen Arbeitnehmern. Allerdings muss der Gechenkempfänger derartige Einnahmen nicht erklären, wenn der Schenkende eine Pauschsteuer von 30 % auf die Aufwendungen für das Geschenk einschließlich Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichtet und den Beschenkten hierüber informiert. Zu dem insoweit bestehenden Wahlrecht nach § 37b EStG hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einer aktuellen Entscheidung wie folgt Stellung genommen:
  • Das Pauschalierungwahlrecht muss nicht einheitlich für Geschäftsfreunde und für eigene Arbeitnehmer ausgeübt werden. Vielmehr ist es z.B. möglich, die Pauschalierung auf Zuwendungen an Geschäftsfreunde und deren Arbeitnehmer anzuwenden, nicht aber auf Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer; es liegen also zwei eigenständige Pauschalierungskreise vor. Entscheidet sich der Schenkende für die Pauschalierung, muss diese alle Geschenke an die betroffene Personengruppe innerhalb eines Wirtschaftsjahres umfassen.
  • Das jeweilige Wahlrecht wird durch die Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung, welche die pauschale Einkommensteuer beinhaltet, ausgeübt. Auch wenn der Gesetzeswort laut insoweit nicht ganz eindeutig ist, kann ein einmal ausgeübte Wahlrecht widerrufen werden. Hierfür genügt die Abgabe einer geänderten Pauschsteuer-Anmeldung gegenüber dem Finanzamt des Schenkenden. Allerdings liegt in diesem Fall ein rückwirkendes Ereignis vor, was dazu führt, dass ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid des Geschenkempfängers noch geändert und nachträglich eine steuerpflichtige Einnahme erfasst werden kann. Zudem müsste der Schenkende alle betroffenen Beschenkten darüber informieren, dass er an der ursprünglichen Pauschalierung nicht mehr festhält, so dass der Beschenkte seinen steuerlichen Pflichten nachkommen kann.
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    Sonderausgaben: Krankenversicherungsbeiträge, Rückerstattungen, Bonuszahlungen
    Beiträge zu einer privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Soweit die Beiträge die Basisversorgung betreffen, können sie unbegrenzt abgesetzt werden, darüber hinaus wirken sie sich nur aus, solange die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen noch nicht anderweitig ausgeschöpft wurden.

    Beitragserstattungen des Versicherers sind mit im selben Veranlagungszeitraum gezahlten Versicherungsbeiträgen zu verrechnen; das gilt nach einer neuen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Versicherungsbeiträge im Jahr der Zahlung nicht in voller Höhe absetzen konnte.

    Von Beitragsrückerstattungen zu unterscheiden sind Bonuszahlungen, die gesetzliche Krankenkassen aufgrund eines gesundheitsbewussten Verhaltens des Versicherten für von diesem selbst getragene Vorsorgekosten leisten. Nachdem die Finanzverwaltung Bonuszahlungen bislang unterschiedlos ebenso wie Beitragserstattungen mit den abzugsfähigen Versicherungsbeiträgen addiert hat, ist der BFH dem aber nun entgegengetreten. Eine Verrechnung ist danach nicht zulässig; sie ist selbst dann nicht vorzunehmen, wenn die Krankenkasse die Bonuszahlung als Beitragsrückerstattung eingestuft und dies entsprechend elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt hat. Schüttet eine Krankenkasse dagegen eine Dividende aus, weil sie Überschüsse erwirtschaftet hat, dürfte es sich aber wiederum um eine Beitragsrückerstattung handeln, welche die abzugfähigen Versicherungsbeiträge mindert. Trägt ein privat Versicherter Krankheitskosten wegen eines Selbstbehalts selbst, sind die Krankheitskosten nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Der BFH begründet dies damit, dass die Selbstbeteiligung keine Gegenleistung für die Erlangung des Versicherungsschutzes und damit auch keinen Beitrag zu einer Krankenversicherung darstellt. Die selbst getragenen Krankheitskosten sind nur als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, wirkten sich aber im Urteilsfall aufgrund der zumutbaren Belastung nicht aus. Eine darüber hinausgehende steuerliche Berücksichtigung des Selbstbehalts ist nach Ansicht des BFH auch angesichts des Prinzips der Steuerfreiheit des Existenzminimums nicht geboten, denn dieses gewährleistet den Schutz des Lebensstandards nur auf Basis des Sozialhilfeniveaus.

    Häusliches Arbeitszimmer: Voraussetzungen für Anerkennung
    Ein häusliche Arbeitszimmer liegt üblicherweise dann vor, wenn ein der Wohnsphäre zuzurechnender, betrieblich oder beruflich genutzter Raum nach Lage, Funktion und Ausstattung nahezu ausschließlich der häuslichen, büromäßigen Erledigung von Arbeiten am Schreibtisch dient. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht gegeben, wenn
  • das Arbeitszimmer lediglich einen durch ein Sideboard als Raumteiler abgegrenzten Teil eines Raumes, der als Esszimmer genutzt wird, einnimmt. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich hierbei nicht um einen abgeschlossenen Raum, zumal der Essbereich nur durch den Arbeitsbereich erreicht werden konnte.
  • das „Arbeitszimmer“ mit Schreibtisch, Flipchart, großem Tisch, sechs Stühlen sowie einem Regal ausgestattet ist, außerdem aber auch einen Kachelofen mit umlaufender Bank sowie den einzigen Zugang zu einem Balkon mit schöner Aussicht enthält. Nachdem es sich hierbei um den größten Raum der Wohnung gehandelt hatte und dieser pro Jahr für höchstens 20 Coaching-Sitzungen genutzt worden war, ging der Bundesfinanzhof (BFH) in Übereinstimmung mit der Vorinstanz von einer nicht unerheblichen privaten Nutzung aus. Obwohl der wegen der Ausstattung und des Publikumsverkehrs letztlich nicht als Arbeitszimmer anzusehende Raum den Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit der Klägerin darstellte, wurde der Betriebsausgabenabzug aufgrund des Aufteilungsverbots in vollem Umfang versagt.

  • Erfüllt ein Raum die Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer bzw. bei einem Selbstständigen für eine Betriebsstätte, können nur die diesen Raum betreffenden Aufwendungen abgesetzt werden. Die Berücksichtigung anteiliger Aufwendungen für allgemeine Räume wie Küche, Flur und WC in der sonst privat genutzten Wohnung hat der Bundesfinanzhof (BFH) letztlich wiederum unter Hinweis auf das Aufteilungsverbot abgelehnt.
     
    Fortbildung: Kürzung der Werbungskosten um Stipendium und Meisterbonus?
    Wer sich nach Abschluss seiner Erstausbildung weiterqualifiziert, kann die daraus resultierenden Aufwendungen regelmäßig als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit oder als Betriebsausgaben bei der entsprechenden Einkunftsart absetzen. Die Höhe des Abzugs kann aber davon abhängen, ob die Weiterbildung mithilfe von Zuschüssen von dritter Seite finanziert wurde:
  • Erhält ein Rechtsanwalt, der ein Aufbaustudium zum Master of Law in den USA absolviert, hierfür ein Stipendium vom Deutschen Akademischen Auslandsdienst (DAAD), das einen Reisekostenzuschuss sowie die Studiengebühren umfasst, sind dessen Werbungskosten nur abzugsfähig, soweit sie durch das Stipendium nicht steuerfrei erstattet wurden. Das FG Köln erkennt zwar an, dass Einnahmen aufgrund eines Stipendiums im Regelfall nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei sind, lässt den Werbungskostenabzug aber nur insoweit zu, wie dem Rechtsanwalt letztlich selbst Aufwand für das Studium entstanden ist. Da die Berücksichtigung von Stipendien jedoch noch nicht abschließend höchstrichterlich entschieden ist, hat das FG die Revision zugelassen.
  • Anders verhält es sich mit dem Bonus in Höhe von 1.000 €, der in Bayern an erfolgreiche Absolventen von Meisterkursen gezahlt wird. Nach Ansicht der Bayerischen Finanzverwaltung fällt dieser weder unter eine der sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes noch mindert er die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen. Begründet wird dies mit einer Entscheidung des FG München, das keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Fortbildungskosten und Meisterbonus erkennen konnte welcher die Kürzung der Kosten eines Gärtnermeisters gerechtfertigt hätte. Schließlich knüpft der Bonus nur an das Bestehen der Meisterprüfung an.

  • Wer seine Fortbildungskosten dagegen aus eigener Tasche oder aus Zuschüssen der Eltern oder anderer Verwandter finanziert, muss keine Kürzung seiner Werbungskosten fürchten.
     
    Gebäude: Aufwand für Schönheitsreparaturen als anschaffungsnahe Herstellungskosten
    Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines zur Vermietung bestimmten Gebäudes anfallen, sind nicht als Werbungskosten, sondern nur als Abschreibung abzugsfähig, wenn sie – ohne Umsatzsteuer – 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu den betroffenen Aufwendungen rechnen zwar nicht diejenigen für die Erweiterung des Gebäudes sowie diejenigen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, wohl aber diejenigen für Schönheitsreparaturen.

    Letzteres ergibt sich aus mehreren neuen Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH), in denen der Begriff „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ dahingehend konkretisiert wurde, dass darunter auch Schönheitsreparaturen wie etwa das Tapezieren und Streichen von Wänden, Böden, Heizkörpern, Türen und Fenstern fallen. Auf einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Schönheitsreparatur sowie Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen kommt es entgegen früherer Rechtsprechung des BFH nicht mehr an. Entscheidend ist auch nicht, ob die jeweiligen Maßnahmen unmittelbar nach Erwerb des Gebäudes oder im Anschluss an einen Mieterwechsel ergriffen wurden. Werden derartige Aufwendungen weiterberechnet oder erstattet, mindern die entsprechenden Zahlungen die Anschaffungskosten, führen also nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

    Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten, die ungeachtet der 15 %-Grenze stets abzugsfähig sind, dürften somit nur noch in Form der Aufwendungen für die Wartung der Heizung und die Tätigkeit des Schornsteinfegers vorliegen.
     
    Werbungskostenabzug: Verbilligte Vermietung an Angehörige
    Wer eine Immobilie verbilligt an einen Angehörigen vermietet, kann die in Zusammenhang mit der betreffenden Immobilie stehenden Werbungskosten in voller Höhe absetzen, solange die Miete wenigstens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Unterschreitet die Miete diese Grenze, werden die Werbungskosten nur noch entsprechend des Anteils der geforderten an der ortsüblichen Miete anerkannt.

    Unter ortsüblicher Miete ist nach einer neueren Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Bruttomiete zu verstehen, also die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Nebenkosten.Eine entsprechende Regelung findet sich zwar bereits in R 21.3 Abs. 2 EStR; dieser Verwaltungsanweisung fehlte aber bislang die Untermauerung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung. Letztere ist vor allem in den Fällen von Vorteil, in denen nur die Kaltmiete zugunsten des Angehörigen reduziert wird, dieser laut Mietvertrag aber die vollen Nebenkosten zu tragen hat. Strittig ist derzeit allerdings noch, ob die Vergleichsberechnung aufgrund der zwischen Vermieter und Angehörigem vertraglich vereinbarten oder der vom Angehörigen tatsächlich gezahlten Miete anzustellen ist. Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg ist auf die vertraglich vereinbarte Miete zurückzugreifen; das letzte Wort in dieser Sache hat aber der Bundesfinanzhof (BFH).

    Unabhängig davon können vom Mietvertrag abweichende Zahlungen des Mieters vom Finanzamt des Vermieters als Indiz für eine nicht dem Fremdvergleich genügende Vereinbarung gewertet werden, was zur Nichtanerkennung des gesamten Mietverhältnisses führen kann.
     
    Gesellschafter-Geschäftsführer: Erdienbarkeit auch bei Unterstützungskassenzusage
    Die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH setzt voraus, dass der Geschäftsführer die Pensionszusage noch erdienen kann. Das ist regelmäßig dann der Fall, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage und dem voraussichtlichen Eintritt in den Ruhestand noch mindestens zehn Jahre liegen. Dieser Erdienenszeitraum gilt auch für die nachträgliche Erhöhung einer Pensionszusage.

    Wurde der Zeitpunkt für die Erteilung oder Erhöhung einer Pensionszusage verpasst, lässt sich das Erdienbarkeitskriterium auch nicht dadurch umgehen, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine mittelbare Altersversorgung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse eingeräumt wird. Denn der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun entschieden, dass die Grundsätze zur Erdienbarkeit auch für Unterstützungskassenzusagen gelten. Da der BFH auch bei einer solchen Zusage davon ausgeht, dass sie nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, führen die Zahlungen der GmbH an die Unterstützungskasse in voller Höhe zu verdeckten Gewinnauschüttungen. Darauf, dass es Unterschiede zwischen der Finanzierung der Altersversorgung über eine Pensions- und eine Unterstützungskassenzusage gibt, kam es aus Sicht des BFH nicht an. Er stellt vorrangig darauf ab, dass eine GmbH einer fremden Arbeitskraft, die ihr nur noch wenige Jahre zur Verfügung steht, keine Altersversorgung mehr zusagen würde.

    Ob sich an der Einschätzung des BFH etwas ändert, wenn die laufenden Beiträge an die Unterstützungskasse zwar von der GmbH gezahlt, aber wirtschaftlich vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getragen werden, weil dieser insoweit auf sein Gehalt verzichtet, bleibt abzuwarten. Das Thüringer FG hat ausdrücklich entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung zur arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung per Gehaltsumwandlung entschieden, dass die besonderen Voraussetzungen, die an die Anerkennung einer Pensionszusage gestellt werden, in solchen Fällen nicht erfüllt werden müssen. Da hierzu noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, wurde die Revision zum BFH zugelassen. In Zusammenhang mit der in KB 181 / 16 bereits vorgestellten Rechtsprechung zu Zeitwertkonten von Gesellschafter- Geschäftsführern hat der BFH die vom FG favorisierte und dessen Entscheidung stützende geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise jedoch bereits abgelehnt.


    Erbschaftsteuer: Abfindung an weichenden Erbprätendenten als Nachlassverbindlichkeit
    Zahlt ein Erbe zur Beendigung eines Rechtsstreits an einen potentiellen weiteren Erben eine Abfindung, damit dieser seinen Antrag auf Erteilung eines Erbscheins zurücknimmt, stellt die Abfindung eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Der Bundesfinanzhof (BFH) begründet dies vor allem damit, dass die Zahlung der Abfindung unmittelbar der Erlangung des Erbes dient. Es sind keine Gründe ersichtlich, Nachlassregelungs- und Erwerbserlangungskosten unterschiedlich zu behandeln. Es kommt auch nicht darauf an, ob derartige Kosten vor oder nach dem Erbfall entstanden sind. Vielmehr genügt ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der ErbensteIlung.

    Diese Grundsätze gelten – im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung – ungeachtet dessen, dass die Abfindung auf der Ebene des Empfängers keinen der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb darstellt. Das Erbschaftsteuerrecht kennt keinen Grundsatz korrespondierender Steuerbarkeit.


    Umsatzsteuer: Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung
    Der Abzug der von Lieferanten oder Dienstleistern in Rechnung gestellten Vorsteuer setzt voraus, dass dem Unternehmer eine ordnungsgemäße Rechnung mit den von § 14 UStG geforderten Angaben vorliegt. Ist die Rechnung – etwa mangels Steuernummer des Lieferanten oder einer ausreichenden Leistungsbeschreibung – nicht ordnungsgemäß, was häufig erst bei einer Betriebsprüfung auffällt, wird der Vorsteuerabzug versagt. Der Unternehmer ist dann gezwungen, von seinem Geschäftspartner eine berichtigte Rechnung anzufordern. Diese berichtigte Rechnung berechtigt nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung aber erst in dem Zeitpunkt zum Vorsteuerabzug, in dem sie vorliegt. Da häufig mehrere Jahre zwischen dem Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs und dem der berichtigten Rechnung liegen, kann eine der artige Feststellung eines Betriebsprüfers zu erheblichen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO führen.

    Dieser Praxis der deutschen Finanzverwaltung hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) jedoch jüngst ein Ende bereitet, indem er entschieden hat, dass eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem die ursprüngliche Rechnung gestellt wurde. Der EuGH begründet dies einerseits mit dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, andererseits damit, dass der Zeitpunkt, in dem eine Leistung erbracht bzw. ein Gegenstand erworben wurde, für den Vorsteuerabzug materiell maßgeblich ist. Das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung oder Gutschrift ist dagegen nur eine formelle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Nach dem Unionsrecht ist es nicht zulässig, den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer verletzende Vorschriften zu erlassen, auch wenn diese die Erhebung der Umsatzsteuer sichern und Steuerhinterziehungen vermeiden sollen.